Por Rogério Tadeu Romano*
I – ICMS
O ICMS um imposto estadual e do DF, regulado pela Lei Complementar 87/1996 e previsto no art. 155, II da CF/88. Representa cerca de 80% da arrecadação dos Estados.
Sobre o fato gerador do ICMS, de forma bem resumida, podemos dizer que ocorre quando da: 1. Circulação de mercadorias; 2. Prestação de serviço de transporte interestadual e intermunicipal; 3. Prestação de serviço de comunicação. Pode ser exigido de qualquer pessoa física ou jurídica.
Respeita o princípio da não-cumulatividade. Trata-se da ideia de limitação da incidência de um mesmo tributo nas diversas fases de produção. A cada etapa da cadeia de produção o imposto só incidirá sobre o valor adicionado nessa etapa. Ao final da cadeia, o tributo cobrado não será maior que o valor da alíquota. Para o ICMS compensa-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal (art. 155, § 2º, I). Todavia, o ICMS combustível é monofásico, ou seja, a totalidade do imposto é pago na origem e repassado ao consumidor final.
Outra característica marcante do ICMS é a seletividade. O imposto poderá ser seletivo em razão da essencialidade das mercadorias e serviços. A depender do Estado, produtos como bebidas, energia elétrica, fumo, comunicação, são onerados pelo imposto em questão. Já mercadorias que integram a cesta básica, por exemplo, podem ter sua alíquota minorada.
Há discussões com relação a essa exação. Se ela deve ser feita de forma exclusiva na fonte (origem ou mercadoria) ou ainda pode ser feita fora desse limite territorial.
II – O DIFAL
Veio o DIFAL.
DIFAL é a diferença de alíquota do ICMS que visa tornar essa arrecadação mais justa entre os estados. O principal motivador da mudança do Difal foi o aumento das compras via internet, que antes geravam arrecadação apenas para o estado de origem do produto ou mercadoria.
DIFAL, ou Diferencial de Alíquota do ICMS (Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços), é um instrumento utilizado para equilibrar a arrecadação desse imposto entre os estados.
Antes do ajuste no DIFAL o ICMS ficava dentro do estado onde a empresa vendedora estava localizada.
A discussão com relação ao DIFAL não é nova.
Por certo não se trata de novo tributo. Ele é o mesmo: o ICMS. Há com assim uma nova modalidade de cobrança dessa exação.
Com o advento da EC nº 87/2015, criou-se, então, nova regra de repartição: deveria ser adotada a alíquota interestadual, cabendo ao Estado de localização do destinatário do imposto – antes prejudicado pela regra anterior – a diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual.
O texto regulamentava a divisão do ICMS entre o Estado de origem e o de destino.
Por exemplo: quando se adquiria uma mercadoria pela internet oriunda de São Paulo, o ICMS ficava integralmente com o Estado de origem do estabelecimento vendedor. Quer dizer – o consumo ocorria no Rio Grande do Norte, mas o ICMS ficava todo em São Paulo.
Com a EC 87/2015 foi criada uma forma de rateio na arrecadação do ICMS, permitindo aos Estados adentrar nesses volumosos recursos desse imposto interestadual.
A cobrança do ICMS-DIFAL por certo, exige a edição de Lei Complementar que introduza, no ordenamento jurídico, normas gerais sobre o tema (conforme o inciso XII do § 2º do artigo 155 e a alínea a do inciso III do artigo 146 da Constituição).
No julgamento do Tema nº 1.093 – Recurso Extraordinário nº 1.287.019) – concluiu o STF que a cobrança DIFAL pressupõe, obrigatoriamente, a edição de LC veiculando normas gerais relacionadas ao ICMS, reconhecendo, assim, a inconstitucionalidade da cobrança enquanto não editada tal norma.
Contudo, apesar da declaração de inconstitucionalidade, a decisão foi modulada para produzir efeitos a partir de 2022.
Posteriormente foi sancionada a Lei Complementar (LC) nº 190/2022 (publicada em 5 de janeiro de 2022), que, implementando o entendimento consignado pelo Supremo Tribunal Federal quando do julgamento do Recurso Extraordinário nº 1.287.019 (Tema nº 1.093) e na Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADIn) nº 5.469, introduziu normas gerais sobre o ICMS-DIFAL.
III – OS PRINCÍPIOS DA LEGALIDADE E DA ANTERIORIDADE
Sabe-se que o direito tributário vive uma incessante busca pela segurança jurídica, algo próprio da economia capitalista.
Os princípios da legalidade formal e material da norma tributária e o da anterioridade são algumas dessas vertentes em que se alicerça esse princípio.
Dois pontos devem ser aqui objeto de discussão.
A uma, a lei complementar editada cumpre aqui seu papel.
De extrema importância a lei complementar quanto às limitações ao poder de tributar.
Veja-se o papel da Lei Complementar ao apresentar hipóteses de imunidade tributária quanto aos artigos 150, VI, d; 150, VI, c; 155, X, a, 150, inciso I, envolvendo: vedação de instituição de impostos sobre livros, jornais, periódicos e papel destinado a sua impressão; a vedação da instituição de impostos sobre o patrimônio, a renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive as suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei; o artigo 155, X, a, que o ICMS não incidirá sobre operações que destinem ao exterior produtos industrializados, excluídos os semielaborados, definidos em lei complementar; a exigência de aumentar tributos sem que a lei estabeleça, salvo nas hipóteses que a Constituição permita.
Cabe à Lei Complementar estabelecer normas gerais de direito tributário. Veja-se o artigo 146 da Constituição Federal.
Além dos 3 (três) objetos genéricos já ditos sob reserva da lei complementar do Congresso Nacional, outros, entre muitos, existem abordados na Constituição Federal, como se lê: artigo 148, I, II, parágrafo único; 150, VI, C e parágrafo quinto; 154; 155, II, a, b e parágrafo segundo, X e XII, a a g; 156, IV, e parágrafo quarto, I e II, e 161, I a III.
Raul Machado Horta, in Revista de Estudos Políticos, Belo Horizonte, ainda sob o enfoque da Emenda Constitucional n. 1:
“Continua insuficientemente explorado o campo da repartição vertical de competência, quer permite o exercício da legislação federal de normas gerais, diretrizes e bases; e da legislação estadual supletiva, sendo aquela primária e fundamental, enquanto a última é secundária e derivada. A competência comum, que se forma com a matéria deslocada do domínio exclusivo da União, para ser objeto de dupla atividade legislativa, corresponde a uma modernização formal da técnica federal de repartir competências e permite, ao mesmo tempo, que se ofereça ao Estado-membro outra perspectiva legislativa, atenuando a perda de substância verificada na área dos poderes reservados em virtude de crescimento dos poderes federais. Perdura na evolução federativa brasileira o retraimento da competência comum, sem explorar as possibilidades do condomínio legislativo, para aperfeiçoar a legislação federal, de estrutura ampla e genérica, às peculiaridades locais. A evolução do comportamento da federação brasileira não conduz à diagnóstico necessariamente pessimista, preconizando o seu fim. A evolução demonstra que a federação experimentou um processo de mudança. A concepção clássica e dualista e centrífuga acabou sendo substituída pela federação moderna, fundada na cooperação e na intensidade das relações intergovernamentais. A relação entre federalismo e cooperação já se encontra na etimologia da palavra federal, que deriva de foedis; pacto, ajuste, convenção, tratado, e uma raiz que entra na composição de laços de emissão de amizade…”
O artigo 146, III, a, b e c, estabelece o cabimento da Lei Complementar.
Veja-se o que diz a Constituição:
Art. 146. Cabe à lei complementar:
I – dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
II – regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
- a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;
- b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
- c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.
- d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
Parágrafo único. A lei complementar de que trata o inciso III, d, também poderá instituir um regime único de arrecadação dos impostos e contribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, observado que: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
I – será opcional para o contribuinte; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
II – poderão ser estabelecidas condições de enquadramento diferenciadas por Estado; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
III – o recolhimento será unificado e centralizado e a distribuição da parcela de recursos pertencentes aos respectivos entes federados será imediata, vedada qualquer retenção ou condicionamento; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
IV – a arrecadação, a fiscalização e a cobrança poderão ser compartilhadas pelos entes federados, adotado cadastro nacional único de contribuintes. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
Art. 146-A. Lei complementar poderá estabelecer critérios especiais de tributação, com o objetivo de prevenir desequilíbrios da concorrência, sem prejuízo da competência de a União, por lei, estabelecer normas de igual objetivo. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
Temos, então, em síntese, a capitulação das hipóteses de Lei Complementar Tributária segundo a Constituição Federal, nosso texto jurídico maior, em resumo trazido pela Professora Mizabel de Abreu Derzi:
- Normas fundamentais de direito financeiro e de direito tributário na Constituição Federal (artigos 24, 30, 31, 34, 35, 48, 49, 51, 52, 70 a 75, 145 163, 165 parágrafo novo e 169);
- Autorização de operações externas financeiras da União, Estados, DF, Territórios e Municípios e ainda fixação dos limites da dívida consolidada da União, Estados, DF e Municípios; limites globais e condições de operações de crédito externo interno; limites globais e condições para o montante da dívida mobiliária dos Estados, DF e Municípios: Resoluções do Senado Federal (artigo 52, V, VI, VII, VIII e IX);
- Conflitos de competência tributária entre a União, os Estados, DF e Municípios; regulação das limitações constitucionais ao poder de tributar; definição de tributos e de suas espécies; obrigação; lançamento; crédito, prescrição e decadência; tratamento tributário das sociedades cooperativas: Lei Complementar da União, artigo 146;
- Regulação da competência estadual no imposto de transmissão causa mortis e doações, em caso de bens, residência ou domicílio no exterior do doador ou do de cujus: Lei Complementar da União, artigo 155, III, a e b;
- Regulação do ICMS: regime de compensação do imposto, substituição tributária, convênios interestaduais concessivos de isenção, incentivos etc; definição de serviços tributáveis pelos Municípios, havendo possiblidade de conflito; fixação das alíquotas máximas do IVC municipal e do ISS: Lei Complementar da União, artigo 155, XII; Lei Complementar da União, artigo 156, IV: Lei Complementar da União, artigo 156, parágrafo quarto, II;
- Fixação de alíquotas máximas do Imposto sobre a Transmissão causa mortis e doações; fixação das alíquotas aplicáveis às operações e prestações interestaduais e de exportação do ICMS; alíquotas máximas nas operações internas do ICMS: Resolução do Senado Federal, artigo 155, IV; Resolução do Senado (artigo 155, parágrafo segundo, IV; Resolução do Senado Federal (artigo 155, parágrafo segundo, V).
Quanto aos impostos residuais e restituíveis (empréstimos compulsórios) e sobre as grandes fortunas devem ser instituídas por Lei Complementar.
Para Sacha Calmon Navarro Coêlho (Comentários à Constituição de 1988 – Sistema Tributário, pág. 144), a lei complementar é veículo legislativo e norma geral de conteúdo normativo (forma) e ainda norma geral (conteúdo).
Em síntese na matéria, José Souto Maior Borges (Lei Complementar Tributária, 1975, pág. 72) ainda estudando a matéria sob o pálio da norma constitucional anterior, disse: “Sem que sejam conjugados dois requisitos constitucionais – quorum especial e qualificado – mais o âmbito material de competência legislativa próprio – não há lei complementar no direito constitucional brasileiro. Haverá quanto muito, lei ordinária da União (observância de quorum e inobservância do âmbito material de validade da lei complementar, contido não obstante o ato legislativo dentro do campo da lei ordinária da União) ou lei complementar material viciada por inconstitucionalidade forma ou extrínseca (inobservância do quorum e observância do âmbito material de cabimento da lei complementar). Donde se conclui que, extrapolando o seu campo material próprio – se observado no entanto o campo de atribuições legislativas da União – a lei não será formalmente complementar, mas ordinária. Inobservado, ao contrário, o quorum especial e qualificado, mesmo se respeitada a competência material da União, a lei complementar será inconstitucional”.
Assim a lei complementar disciplinada pela Constituição é a lei complementar no aspecto formal e material.
Mas há um outro ponto a ser levado em consideração.
Editada a citada Lei Complementar 190/2022 neste ano ela somente poderia ser objeto de aplicação, de exação, em 2023. É o princípio da anterioridade.
Ou seja: se temos o respeito ao magno princípio da legalidade tributária, não o temos com relação ao da anterioridade.
Na alínea b do inciso III do art. 150 da CF/88, tem-se a previsão da regra clássica da anterioridade, denominada “anterioridade genérica”. Tal regra existe desde o poder constituinte originário. A lei tributária que institua tributo, revoga benefício ou majora a tributação, deve respeitar obrigatoriamente o decurso do prazo do exercício financeiro. Em outras palavras, a lei tributária deve gerar os seus efeitos apenas a partir do primeiro dia do exercício financeiro seguinte.
Quer dizer que, uma lei tributária qualquer publicada no meio do exercício, instituindo um determinado tributo (ou aumentando sua base de cálculo, aumentando sua alíquota, instituindo um novo sujeito passivo, revogando uma isenção, entre outra forma de majoração), somente passará a produzir os seus efeitos a partir do primeiro dia do exercício seguinte.
Na alínea c, introduzida por força da Emenda Constitucional n 42/2003, está a chamada “anterioridade qualificada” ou “noventena” Por tal regramento, a legislação tributária que aumenta tributo (revoga benefício, introduza novo sujeito passivo, entre outros), além de respeitar o exercício, ainda terá que respeitar um prazo mínimo de 90 dias entre a sua publicação e o dia em que efetivamente entra em vigor.
Entre a publicação da lei e a sua vigência (momento que ela passa a produzir os seus efeitos) é preciso, pois, que haja um período mínimo de 90 (noventa) dias.
Necessário frisar, entretanto, que tal regra não afasta a necessidade de respeito ao exercício financeiro.
Por sua vez, o princípio da anterioridade genérica (art. 150, III, b) encontra exceção nas contribuições sociais previdenciárias, previstas no art. 195, I ao IV da CF/88. Isto porque, a este tributo se aplica uma anterioridade especial, denominada anterioridade nonagesimal. É o que se lê do disposto no parágrafo 6º, do artigo 195, da Constituição Federal:
“As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser exigidas depois de decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado, não se lhe aplicando o disposto no art. 150, III, b”.
A anterioridade nonagesimal das contribuições sociais previdenciárias preceitua, pois, que esta espécie de gravame deverá ser exigida 90 (noventa) dias após a publicação da lei que a instituiu ou a modificou.
Em regra o princípio da anterioridade do exercício financeiro e a nonagesimal aplicam-se a todos a todas as leis que instituam ou majorem tributos. Porém, a própria Constituição Federal excepciona os dois princípios da seguinte forma: A anterioridade anual não se aplica ao II, IE, IOF, IPI, Imposto Extraordinário, Empréstimo Compulsório de Guerra, Cide-Combustível, ICMS-Combustível e Contribuições da Seguridade Social. A anterioridade nonagesimal não se aplica ao II, IE, IOF, IR, Imposto Extraordinário, Empréstimo Compulsório de Guerra, Base de Cálculo do IPTU e IPVA.
Assim o previsto no art. 150, II, b, a anterioridade de exercício, impede a cobrança de tributos no mesmo exercício da edição da lei que os instituiu ou aumentou e o previsto no art. 150, II, c, a noventena impede a cobrança de tributos, antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou.
Não se confunde com o princípio da anualidade, que reclamava a existência de autorização anual do Legislativo mediante a inclusão das receitas a serem arrecadadas no respectivo orçamento ( CF 1946, art. 141, § 34).
IV – O “ATROPELAMENTO DO PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE ANUAL”
Para o caso, parece que os Estados “atropelam o princípio da anterioridade anual”.
A LC nº 190/22, reconheceu a necessidade de se observar a anterioridade prevista na CF/88. No artigo 3ºcondiciona a produção de efeitos da norma ao princípio da anterioridade nonagesimal, previsto no artigo 150, inciso III, alínea c, da CF/88.
Mas a cobrança do DIFAL do ICMS só poderá ser realizada a partir de 2023.
Em artigo publicado no Estadão, em 22 de fevereiro do corrente ano, Bruno Romano, José Luiz Crivelli Filho e Michelle Cristina Bispo Romano (Mais uma inconstitucionalidade do ICMS – Difal: novo capítulo de uma história sem fim) expuseram:
“Os Estados (i) da Bahia (Lei nº 14.415/2021), (ii) da Paraíba (Lei nº 12.190/2022), e (iii) do Piauí (Lei nº 7.706/2021), entendem que a cobrança do DIFAL se faz possível já a partir de 1º de janeiro de 2022, desrespeitando os princípios da anterioridade anual e nonagesimal.
Já os Estados que se manifestaram que a cobrança do DIFAL se faz permitida a partir do mês de março de 2022 foram (i) Rio Grande do Norte (a partir de 01.03.2022, conforme Comunicados e Avisos), (ii) Roraima (a partir de 30.03.2022, conforme Lei nº 1.608/2021), (iii) Sergipe (a partir de 29.03.2022, conforme Lei nº 8.944/2021), (iv) Tocantins (a partir de 30.03.2022, conforme Medida Provisória nº 29/2021), (v) Rio de Janeiro (a partir de 01.03.2022, conforme Resposta no “Fale Conosco”), e (vi) Acre (a partir de 01.03.2022, conforme Comunicado).”
Disseram ainda Bruno Romano, José Luiz Crivelli Filho e Michelle Cristina Bispo Romano (obra citada) que “o Estado de São Paulo editou o Comunicado CAT nº 2, de 27/01/2022 para informar que passará a exigir o DIFAL do ICMS a partir de 1º de abril de 2022, na linha do que prevê a LC nº 190/2022. Embora se concorde, acertadamente, com o respeito ao princípio da anterioridade nonagesimal, equivoca-se ao ignorar o princípio da anterioridade anual.”
Certamente a matéria será objeto de judicialização com os contribuintes acorrendo às Varas de Fazenda Pública em seus Estados buscando os seus direitos.
Não estamos diante de casos envolvendo contribuições sociais previdenciárias, previstas no art. 195, I ao IV da CF/88. Isto porque, a este tributo se aplica uma anterioridade especial, denominada anterioridade nonagesimal. É o que se lê do disposto no parágrafo 6º, do artigo 195, da Constituição Federal:
Uma lei tributária qualquer publicada no meio do exercício, instituindo um determinado tributo (ou aumentando sua base de cálculo, aumentando sua alíquota, instituindo um novo sujeito passivo, revogando uma isenção, entre outra forma de majoração), somente passará a produzir os seus efeitos a partir do primeiro dia do exercício seguinte.
A incerteza jurídica persiste e isso não é bom.
*É procurador da República com atuação no RN aposentado.
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